Mythos Kostenrechnung
(Autor: Olli, 06.06.98)
Zuerst: zwei selbstverständliche Aussagen über Kostenrechnung:
graphic Bevor man in seinem Unternehmen etwas ändert, rechnet man natürlich die entstehenden Kosten gegen den mutmaßlichen Nutzen auf.
graphicBevor man in seinem Unternehmen etwas ändert, rechnet man natürlich die eingesparten Kosten gegen den möglichweise verminderten Nutzen auf.
Können Sie diesen Aussagen zustimmen? Wirklich? Denken Sie lieber noch einmal darüber nach!
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Teil 1: Grenzen der Kosten- und Nutzenrechnung
Wir leben in einer Zeit der Kosteneinsparungen. Jeder spart, wo er nur kann. Da kann man eigentlich annehmen, daß auch zuerst dort gespart wird, wo es am meisten Sinn macht.
Aber wie kann man das feststellen? Natürlich mit einer Kosten-Nutzen-Rechnung. Das ist unser Instrument, mit dem wir unsere Aktivitäten im Unternehmen bewerten und liefert die Zahlen, die wir für unsere Entscheidungen benötigen. Das Schöne an diesem Instrument ist, daß wir von klaren, objektiven Zahlen ausgehen können und noch schöner: klare, objektive Zahlen erhalten. Das ist natürlich eine einwandfreie Grundlage für Entscheidungen.
Falsch: Es ist eine einwandfreie Grundlage für Selbstlüge, Ausreden und vor allem eine Flucht vor echten Entscheidungen.
Um zu sehen, warum dies so ist, müssen wir uns erst darüber klarwerden, was ein Instrument eigentlich ist. Ein Instrument ist in erster Linie ein Hilfsmittel, das anhand bestimmter Wirkmechanismen, in einer bestimmten Weise benutzt, einen bestimmten Zweck erfüllen soll.
In diesem Satz kommt sehr viel "bestimmtes" vor. Das ist ganz richtig so, denn es gibt keine universellen Instrumente (Entwerfen Sie einmal ein Instrument zur Sternenbeobachtung, mit dem Sie auch Herz-Lungen-Operationen durchführen können). Jedes Instrument hat also natürlicherweise Grenzen außerhalb dessen es nicht oder nur unvollständig arbeitet.
Bei einfachen Werkzeugen oder Maschinen sind uns diese Grenzen unmittelbar ein- und ersichtlich. Man kann eine Zange auch benutzen, um einen Nagel einzuschlagen, aber jeder weiß, daß das nicht der optimale Anwendungszweck ist.
Je komplizierter eine Maschine oder je komplizierter die Wirkmechanismen, desto schwerer fällt es uns aber, einzuschätzen, welches Instrument am besten geeignet ist.
Ein gutes Beispiel dafür ist die Herstellung von Bauteilen, die bestimmten Kombinationen von Belastbarkeit, Formgebung und Materialverhalten genügen müssen. Unser Instrumentarium umfaßt verschiedene Ausgangsstoffe, unterschiedliche Fertigungsverfahren und unterschiedliche Ausführungen der fertigenden Maschinen mit unterschiedlichen Ergebnissen bei der Verarbeitung. Die Wahl der geeigneten Instrumente ist also nicht mehr leicht, und nicht alle Instrumente sind auch geeignet. Dummerweise sieht man das nicht immer im voraus. Ein Fertigungsverfahren mag geeignet erscheinen, aber erst nach längerer Produktionsdauer stellt sich vielleicht heraus, daß es versteckte Mängel im Produkt verursacht (z.B. hält sich die Oberflächenbeschaffenheit nicht und das Material erodiert schneller, weil die Temperaturregelung der Maschine zu ungenau arbeitet).
Ob ein Instrument für einen bestimmten Zweck geeignet ist, hängt also sehr davon ab, ob die Ausgangsvoraussetzungen und der Einsatzweck ausreichend weit mit den Wirkmechanismen des Instruments zusammenpassen. Da auch die Kosten- und Nutzenrechnung ein Instrument ist, gilt diese Aussage auch hierfür. Wenn wir also die Einsatzmöglichkeiten und Grenzen dieses Instruments überprüfen wollen, dann müssen wir feststellen, welche Voraussetzungen gelten müssen und wie davon das Ergebnis beeinflußt wird:
graphic Die Kosten- und Nutzenrechnung benötigt immer quantifizierte, in Geld ausgedrückte Werte. Das heißt, jegliche Bewertung kann sich nur auf einen einzigen Aspekt beschränken. Nicht genau umsetzbare Attribute müssen geschätzt oder in einen angemessenen Betrag umgesetzt, konvertiert, werden. Dazu gehören z.B. Marktattraktivität, Qualität oder Arbeitsplatzsicherheit. Letzten Endes muß die Rechnung: "wie wirkt sich X auf Y aus" immer in der gleichen Einheit -in Geld - durchgeführt werden.
Diese Reduzierung ist nützlich, weil sie verschiedene Aspekte immerhin "irgendwie vergleichbarer" macht, aber sie täuscht gleichzeitig auch vor, daß Aspekte immer vergleichbar gemacht werden könnten! Das kann dazu führen, daß Aspekte miteinander verglichen werden, die für die eigentliche Fragestellung völlig uninteressant sind, nur weil sie beziffert werden können und folglich "logisch" erscheinen.
Beispiel: Wenn ich entscheiden will, ob mein Laden besser Äpfel oder Tomaten verkaufen soll, dann kann der Wert "Einkaufspreis per Gramm" ja recht gut beziffert werden, aber interessanter ist doch wohl: was werden die Leute lieber kaufen? Ein besserer Wert könnte jetzt der "Geschätzte Erlös per Gramm" sein, aber das ist auch nichts anderes als "Einkaufspreis per Gramm" plus der Schätzung: was werden die Leute lieber kaufen?
Sie werden also zustimmen, das der "Geschätzte Erlös" auf den ersten Blick viel logischer und als Entscheidungsgrundlage geeigneter als der EK-Preis erscheint, auf den zweiten Blick aber auch nur die Vorspiegelung einer quantifizierbaren Zahl für eine mehr oder weniger reine Raterei ist.
Besser wäre gewesen, erst zu untersuchen, was die Leute lieber kaufen werden, und zwar qualitativ ("Äpfel werden dieses Jahr besser laufen als Tomaten"), und dann zu untersuchen, ob sich's rechnen wird. Natürlich übernehmen Sie jetzt persönlich das Risiko, weil Sie ja im Vorfeld entschieden haben, das Äpfel vorrangig betrachtet werden (Und kein Excel-Spreadsheet hält Ihnen den Rücken frei).
graphic Zahlen existieren nicht per se, sondern müssen erst ermittelt werden. Neben dem eben genannten Konvertierungsproblem kann dann auch ein Zuordnungs- oder Aufteilungsproblem auftreten. Hier haben Sie im Prinzip zwar exakte Zahlen vorliegen, die Frage ist: wo gehören sie hin? Ein gutes Beispiel hierfür sind die leidigen Gemeinkosten und deren Aufteilung. Gemeinkosten entstehen ja eben, weil die konkrete Zuordnung nicht mehr möglich ist.
Bei Kosten- und den daran gekoppelten Nutzenberechnungen können so ganz unterschiedliche Ergebnisse entstehen, je nachdem wie solche Kosten einbezogen (oder auch weggelassen werden). Natürlich gibt es immer gute Gründe für die gewählte Konfiguration, wir überlegen uns ja, was wir tun. Aber wir dürfen nicht aus dem Auge verlieren, daß jemand anders aus ebenfalls guten Gründen eine andere Konfiguration gewählt und somit ein anderes Ergebnis erhalten hätte.
Alleine das wirft bereits kein gutes Licht auf die Kosten- und Nutzenrechnung bezüglich rationaler Aspekte wie Reproduzierbarkeit und Vergleichbarkeit und zeigt, daß ein vorsichtiger Umgang mit diesem Instrument angeraten ist - und auch die scheinbar objektivste Zahl im Kern bereits durch Vorabentscheidungen ("Wo schlagen wir diese Kostenart zu?") beeinflußt wird.
Auch "allgemein anerkannte Prinzipien" sind hier nicht hilfreich - nur weil etwas allgemein anerkannt ist, muß es nicht immer, bei jedem und über alle Zeiten richtig sein. Außerdem können in anderen Ländern andere "allgemein anerkannte Prinzipien" gelten - welche sind also "wahr"?
graphic Nicht immer sind alle Kosten bekannt und noch weniger kann man alle berücksichtigen. Wie werden zum Beispiel Arbeitszeiten bewertet, wenn ein und derselbe Vorgang unterschiedlich viel Zeit benötigen kann? Wie werden Zeiten bewertet, wenn der Vorgang immer wieder erratisch gestört wird ("Telefon"). Können die Kosten für jede einzelne Briefmarke gezielt berücksichtigt werden - macht dies auch Sinn? Weiß ich, ob es Sinn macht, wenn ich es nicht mit einberechne? Hat der Kostenrechner die Erfahrung, auch wirklich alles Notwendige in seiner Kalkulation zu berücksichtigen? Darauf müssen wir zwar vertrauen, aber das heißt nicht, daß es keine Fehler gibt.
Alleine aus diesen Punkten ergeben sich zusätzliche Unsicherheiten, die das Vertrauen in die schönen, so exakt wirkenden Zahlen am Ende jeder Kosten- und Nutzenrechnung zwar nicht erschüttern, aber zumindest relativieren sollten.
graphic Das Instrument "Kosten- und Nutzenrechnung" hat also bereits systemimmanent Grenzen, die sich aus seinen Voraussetzungen ergeben. Entscheidungen, die sich alleine oder weitgehend auf dieses Instrument verlassen, ignorieren somit von vornherein die Gesamtsituation und greifen nur die quantifizierbaren Aspekte eines Problems heraus - zudem auch noch ohne Berücksichtigung des Fakts, daß "quantifizierbar" nicht zwingend auch "richtig" bedeutet.
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Teil 2: Komplexe Beziehungsgeflechte - wie erfolgt die Nutzenbewertung?
"Kleine Ursache - große Wirkung". Diesen Spruch kennt wohl jeder von uns. Vermutlich können Sie auch jederzeit ein treffendes Beispiel nennen. Aber leider ist unser Hinterkopf nicht auf diese einfache Tatsache ausgelegt. Was daraus folgt: wenn uns eine Änderung geringfügig erscheint, gehen wir mehr oder weniger davon aus, daß auch die Wirkungen mehr oder weniger geringfügig sein werden. Ausnahmen gibt es nur, wenn die Ursache-Wirkungskette recht kurz ist, oder wir bereits entsprechende Erfahrungen gemacht haben, also für die jeweilige Situation "vorgelernt" haben.
Was hat das mit Kosten-Nutzenrechnung zu tun?
Ziemlich viel, denn über dieses Instrument entscheiden und rechtfertigen wir immer wieder Veränderungen in unseren Unternehmen. Da wir alle wissen, daß "kleine Ursachen große Wirkungen" haben können, sollten wir davon ausgehen, daß das Instrument zur Erfassung dieser Problematik geeignet ist.
Wie wir im Teil 1 gesehen haben, können in die Kosten- und Nutzenrechnung nur quantifizierbare Aspekte einfließen. Dazu muß im Vorfeld irgendjemand entscheiden, welche Aspekte berücksichtigt werden. Und hier beißt sich die Schlange in den Schwanz: da wir tendenziell linear denken, können wir gerade die "kleine Ursachen - große Wirkung"-Aspekte nur schlecht berücksichtigen.
Ein Beispiel: In einem Zwischenlager werden Materialien für eine Produktionslinie von Plastik- Spritzgußmaschinen bereitgehalten. Ein bestimmtes Material steht dabei immer in Übermenge herum, da nur selten gebraucht. Also wird es nur noch in halber Menge im Zwischenlager vorgehalten. Die Folge: Kompletter Ausfall der Halbtagesproduktion alle zwei Wochen. Das Material wurde zwar nur selten benötigt, aber wenn doch, dann mußte es sofort zugeführt werden, um die Linie nicht zu stoppen.
Noch ein Beispiel: Um die ausufernden Kosten für Bürobedarf wenigstens etwas zu reduzieren, wird die Ausgabe von Kleinzeugs wie Briefklammern, Locher und Druckbleistiften eingeschränkt. Die Folge: Ihr weitaus teureres Personal sucht jetzt jeden Tag eine halbe Stunde nach einer Briefklammer. Außerdem läßt die Arbeitsgeschwindigkeit um 5% nach, weil sich jeder fragt, weshalb er sich "den Allerwertesten aufreißen soll, wenn die Firma sogar am Arbeitsmaterial geizt" (Glauben Sie es mir, es ist so!).
Es liegt in der Natur von uns Menschen, daß wir solche Probleme nur schlecht erfassen können. Es liegt auch in der Natur der Sache, daß solche Beziehungsgeflechte in der Regel nicht mit angemessenem Aufwand durchforstet werden können. Wegen der Briefklammer macht man nun einmal keine großartige Untersuchung, dabei würde man sich einfach verzetteln.
Wie kommen wir also weiter? Wenn wir uns der Probleme bewußt sind, können wir immerhin folgern, daß wir bei kleinen Dingen zwar oft in der Lage sind, die eingesparten Kosten zu quantifizieren, aber gar nicht wissen (können), ob sich negative Auswirkungen auf den Nutzen ergeben. Wir wissen, daß wir nur eine Seite der Münze sehen.
graphicDaraus können wir aber wiederum sehr wohl eine konkrete Handlungsanweisung ableiten: Bei den "kleinen Ursachen - große Wirkung" Phänomenen geht es in der Regel um kleine Kosten (ja, ich weiß, Kleinvieh macht auch Mist), aber großen Schäden auf der Nutzenseite. Gehen wir von einem Verhältnis von z.B. 1:10 aus (eine eingesparte Mark verursacht zehn Mark Schaden), und unterstellen wir, daß jede zehnte Kostenminderung zu einem solchen Phänomen führt, dann können wir alle kleinen Sparmaßnahmen eigentlich ausfallen lassen - Aufwand und Nutzen heben sich im Mittel sowieso auf. Ersparen wir uns lieber den Verwaltungsaufwand und die Unruhe, die die kleinen Verbesserungen in das Unternehmen einbringen.
Außerdem müssen wir noch berücksichtigen, daß die Nutzenbewertung eine durchaus subjektive Angelegenheit ist. Das heißt, der mutmaßliche Mehrnutzen einer Sache, noch mehr der mutmaßliche verminderte Nutzen bei Kosteneinsparungen wird nicht objektiv bewertet, sondern eigene Einschätzungen fließen zwangsläufig mit ein (Menschen können gar nicht anders) und können das Ergebnis verzerren. Dies verstärkt das Problem, die Auswirkungen kleiner Änderungen zu erkennen. Denn wenn meine Überlegungen über den möglichen Effekt bereits von vornherein in eine bestimmte Richtung laufen, alleine aufgrund "meines Weltbildes", dann kann ich bestimmte Seiteneffekte schon von vornherein nicht wahrnehmen. Es handelt sich dann einfach um einen "blinden Fleck".
In diese subjektive Einschätzung fließt oft auch ein, daß die Kosten unmittelbar sichtbar sind, der Nutzen aber nicht. In diesem Sinne ist eine richtige Kosten-Nutzenrechnung nur schwer möglich und wird einfacherhalber unterlassen.
Beispiel: Dem Geschäftsführer oder Kostenrechner des Softwarehauses mag es plausibel erscheinen, daß die etwas billigere Grafikkarte und der etwas ältere Bildschirm es auch noch tun ("Vor zwei Jahren hatten wir noch gar nichts anderes"), die Software - Entwickler können das aber wortwörtlich anders sehen - und arbeiten ineffektiver und sind häufiger krank, weil von früh bis abends die Augen schmerzen und das Genick zwickt.
Noch ein Beispiel: Die Kosten für PC-Schulungen sind bekannt (und meist nicht unerheblich), aber die Kosten für die Selbsteinarbeitung werden kaum geschätzt. Häufige Folge: Jeder PC wird mit 3000 Mark beschafft und der Anwender mit 700 Mark "eingeschult" (er weiß dann, wie die Maschine einzuschalten ist und kann vielleicht sogar einen einfachen Brief schreiben). In der Folge entsteht aber unter der Hand ein Mehrfaches an Kosten an verlorener Arbeitszeit.
graphic Wir können also bereits aus Aufwandserwägungen die Kosten-Nutzenrechnung gar nicht so umfassend einsetzen, wie dies notwendig wäre oder sein könnte. Und selbst wenn wir es könnten, so müßten wir immer noch mit Verzerrungen durch unsere eigenen subjektiven, unterschwellig vorhandenen Bewertungen und Einschätzungen rechnen. Den allerdings wichtigsten Punkt, die "kleine Ursache - große Wirkung"-Phänomene, können wir eigentlich nur gelegentlich und zufällig erfassen.
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Teil 3: Momentaufnahmen und Zukunft
"Die Welt wandelt sich ständig und dreht sich immer schneller".
Wir agieren in einer Umwelt, die von ständigen Veränderungen geprägt ist. Wenn sich die Umwelt ständig ändert, dann ändern sich die Entscheidungsgrundlagen natürlich ebenfalls andauernd. Dem begegnen wir, indem wir (hoffentlich) ständig dazu lernen und unser neues Wissen und unsere wachsenden Erfahrungen in Entscheidungen mit einbringen.
Aber jede Entscheidung, die wir heute treffen, ist letztendlich nur eine Momentaufnahme, die zukünftige Veränderungen gar nicht enthalten kann. Natürlich werden wir versuchen, absehbare Entwicklungen in unsere Überlegungen zu integrieren. Aber gibt es nicht viel mehr unabsehbare Veränderungen als absehbare?
Beispiel: Bund und Behörden müssen bei der Vergabe lange laufender Projekte die zukünftige Kostenentwicklung mit integrieren. Trotzdem wird vieles wesentlich teurer als geplant (siehe Umbaukosten Bundestag - und kaum fertig ziehen alle nach Berlin um).
Gerade die Kosten- und Nutzungsrechnung als entscheidungstützendes Instrument muß mit diesem Problem kämpfen. Als Ergebnis der Rechnung soll eine möglichst genaue Zahl stehen. Um dies zu leisten, müssen möglichst genaue und umfassende Zahlen als Input zur Verfügung stehen. Zukünftige Zahlen stehen aber nicht zur Verfügung, können also nur geschätzt werden. Die Schätzung enthält neben der Ungewißheit zwangsläufig eine subjektive Komponente, nämlich die Erwartungen des oder der Schätzer an die Zukunft. Damit liefert auch die beste Rechnung nur ein begrenzt gültiges Ergebnis.
graphic Das Problem ist der Sache inhärent und kann nicht eliminiert werden. Das Instrument wird dadurch beileibe nicht wertlos, denn immerhin erhalten wir überhaupt eine Aussage. Die Frage ist nur, wie wir damit umgehen: Ignorieren wir die Ungenauigkeit, weil wir sie nicht aus dem System herausbekommen können, und tun einfach so, als sei das System so perfekt, wie es vordergründig scheint? Das ist die naive Herangehensweise. Oder benutzen wir das System und stellen die Ergebnisse in einen größeren Rahmen, in dem sie nicht mehr die dominante Entscheidungsgrundlage stellen?
Wie oft haben Sie die Ergebnisse früherer Kosten-Nutzen-Rechnungen eigentlich nachträglich noch einmal kritisch nachprüfen lassen? Das soll heißen: nicht einfach nachrechnen lassen, sondern von einem anderen Kostenrechner oder Team noch einmal den kompletten Bewertungs- und Berechnungs-Prozeß durchführen lassen? In welchen Größenordnungen liegen die Abweichungen - sind Sie auf dem geplanten Kurs oder kreuzen Sie einfach dem Wind folgend über die Meere?
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Fazit
Die Kosten- und Nutzenrechnung ist ungeachtet der obigen Kritik ein wichtiges und notwendiges Instrument für die Unternehmensführung. Wichtig ist jedoch, sich bewußt zu machen, wie die Einsatzmöglichkeiten durch verschiedene Faktoren begrenzt sind und warum das Instrument in der Folge ungenaue oder nicht zutreffende Aussagen machen kann.
Oft sind bereits die konkreten Kosten nur ungenau zu ermitteln, und die Abschätzung des Nutzens ist eine noch schwierigere Aufgabe, oft auch in der benötigten Ganzheit gar nicht (menschen- )möglich. Oder einfacher formuliert: von den eingangs getroffenen Aussagen Eins und Zwei trifft die erste halbwegs und die zweite eher mal zufällig zu.
graphic Daraus folgt, daß die Kosten- und Nutzenrechnung wieder (oder immer noch) ihren Platz als ein Werkzeug von mehreren einnehmen muß und dafür die immer wieder hochgelobten und beschworenen Tugenden des Managements - Können, Gespür und unternehmerisches Handeln - wieder in den Vordergrund gerückt werden müssen.
Das ist für uns Kaufleute sicher ein schwieriger Schritt, denn in unser gesamten Ausbildung wird uns immer wieder regelrecht eingehämmert, wie wichtig die Bestimmung und Berücksichtigung der Kosten ist. Dadurch nehmen die Kosten in unserem Denken eine absolut vorrangige Stelle ein. Wir betrachten Unternehmen aus Sicht der Kosten, ja, wir bewerten Unternehmen auch immer mehr anhand der Kosten, die in ihnen anfallen.
Aber ist das so zu rechtfertigen, wenn wir nur ein ungenaues Instrument zur Verfügung haben? Ingenieure bewerten Unternehmen viel eher bezüglich seiner Fähigkeit, innovative Produkte auf den Markt zu bringen - ist das per se falsch? Oder beeinflußt uns unsere Ausbildung zu sehr? Stützen wir unsere Entscheidungen gar deshalb auf ein Instrument, weil wir uns selbst nicht vertrauen?
Mag die durchschnittliche oder gar minder befähigte Führungskraft Kosten- und Nutzenrechnung als "billige" Rückendeckung für Entscheidungen benutzen - wer macht schon einen Fehler, wenn er den Zahlen glaubt? - so werden qualifiziertere Persönlichkeiten auch ihre Intuition und Erfahrung als weitere wertvolle Werkzeuge verstehen und einsetzen - und somit auch dem Instument der Kosten- und Nutzenrechnung den zustehenden Platz zuweisen können.